【摘要】随着知识经济时代的到来，智力成果在社会生产中发挥的作用日益重要。会计作为一项重要的经济活动，也必然随着社会经济环境的发展而不断变化。随着社会生产的不断进步，无形资产的内容也变得更加丰富多彩，在企业中的地位也越来越重要。在一些企业尤其是一些高新技术企业和大型企业中，用于无形资产的内部研发费用也越来越多。因此，对于企业来说，只有采用正确的会计处理方法核算研发费用，才能揭示企业的真正价值。本文主要对我国新颁布的企业会计准则中所采用的研发费用会计处理方法进行思考，揭示我国研发费用会计处理方法的现状，并针对我国目前所采用的研发费用会计处理方法的不足提出改进建议，即对研发费用的会计处理方法进行规范，使其能够为相关信息使用者传递全面、有效的信息。

【关键词】无形资产；研发费用；资本化；费用化

一、世界各国对研究开发赞用的会计规范比较及会计方法分析

(一)世界各国研究与开发费用的现行会计规范

荷兰规定，研究与开发费用只要在预期具有未来经济效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内进行摊销。

美国在《财务会计准则第2号公告——研究与开发费用》中对研究与开发费用会计处理作出了规定。该公告规定，研究与开发费用应在发生时计入当期损益。美国之所以采用费用化的会计处理方法，原因在于认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。但需要特别说明的是，对于计算机软件行业的研究与开发费用的会计处理，美国公认会计原则作出过特别规定：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该将其确认为资产。

德国也同样作出过规定，对于企业发生的研究与开发费用在发生的当期直接进行费用化的会计处理。

日本则规定，研究与开发费用在符合一定条件时(预计未来收入超过该项费用)，可予以资本化，并在5年内注销，并且规定在实务中采用较为稳健的直接冲销法。

法国对研究与开发费用规定，当其属于特定的研究项目且成功的概率非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内进行摊销。

国际会计委员会在第38号准则中做出规定，将企业的研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段(如不能正确区分研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理)。相应地，要求将研究阶段发生的费用在发生时计八当期损益，而开发阶段的支出是否应于发生时计入当期损益则要看开发阶段发生的支出是否符合特定的条件，如果符合它确认的五个条件时．才予以资本化，确认为无形资产。

我国旧准则：我国2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》中规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其八账价值应按依法取得时发生的注册费和律师费等费用确定；依法申请前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。

我国新准则：2006年最新颁布的《企业会计准则第6号一无形资产》主要借鉴国际会计准则，将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段与开发阶段支出分别处理。研究阶段的支出作为当期费用，而开发阶段的支出在符合条件时全部资本化。不能区分研究阶段与开发阶段的支出全部作为当期费用。

(二)研究与开发费用会计处理方法分析

从世界各国的会计实践来看，对于研究与开发费用的会计处理不外乎以下三种情况：全部资本化、全部费用化和有“条件”的资本化。

1　全部资本化。采用这种方法即将发生的研究与开发费用在其发生的时候进行归集，一直等到该项目开发成功．取得了收益之后开始予以摊销，这种做法依据于一种假设，假定企业在未来几年之内一直会进行研究开发活动，一直会有研究开发项目，其中总会有些项目可以研发成功，取得收益。其依据是研究与开发活动必然会产生某些无形资产，获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值。采用全部资本化的做法符合权责发生制原则，可以在一定程度上消除企业的短期行为，但不加区别地将其全部成本予以资本化违背了配比原则和稳健原则。

2　全部费用化。采用这种方法的国家有美国、德国等国，即研究与开发费用在发生当期全部作为期间费用，直接计入当期损益。其依据是研究与开发活动能否给企业带来未来经济利益具有高度的不确定性，即使能够带来收益也存在着无法计量的特点。采用全部费用化的处理方法还有一个优势，采用这种方法能够递延企业应交的所得税．因而被广泛采用。但这种处理方法助长了企业的短期行为，企业管理当局有任意调节各期收益的可能，取得无形资产的成本不符合配比原则。

3　符合条件的研究开发费用予以资本化。采用这种方法的国家有日本、法国、英国等国，另外国际会计准则委员会也基本上采纳此观点，即符合条件的研究与开发费用资本化，其它研究开发费用则在发生时计入当期损益。这是一种比较公允的做法，该方法更符合权责发生制原则和配比原则。采用这种方法的依据是研究与开发活动与企业的预期经济效益的不确定程度不同。企业的研究活动属于初步的探索阶段，具有计划性与探索性的特点，其未来是否能给企业带来经济效益是相当不确定的，而开发阶段的活动是将技术应用于实践，并在实践中不断地体现价值，不确定性程度较低，并且收益对象是特定的产品，有明确的收益对象。因此，可以将开发阶段的支出予以资本化。

二、新准则有关研发费用会计处理方法的规定

(一)新准则中对于研发费用的相关规定

1　新准则对于研究阶段的规定。研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。

研究活动主要包括：(1)意在获取知识而进行的活动；(2)研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；(3)材料、设备、产品、系统或服务的替代品的研究；(4)新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计和最终选择等。

2　新准则对于开发阶段的规定。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发活动主要包括：(1)生产或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；(2)含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；(3)不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；(4)新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

(二)新准则中关于开发阶段有关支出可以资本化的条件的规定

新准则中规定，在开发阶段，可将有关支出予以资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下五个条件：

1　完成该无形资产以使其能够使用

或出售在技术上具有可行性。

2　具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3　无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产产生新的产品存在市场或无形资产本身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4　有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发并有能力使用或出售该无形资产。

5　归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、对于新准则中有关研发费用会计处理的评价

(一)新准则对于研发费用会计处理的合理性

新准则改变了旧准则中关于研发费用一律费用化的会计处理方法，借鉴了国际会计准则中有关研发费用会计处理方法的合理性，规定对开发阶段的支出在符合一定条件下可以资本化。相比之下。新准则的这一规定具有以下的合理性：

1与资产的定义相符。我国新的《企业会计准则——基本准则》中规定：资产是指由企业过去的交易或者事项形成的，并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。由于企业的研发活动已经投入了大量的研究经费，当然属于一项过去的事项。研发活动是企业进行新产品研究与开发、降低企业未来经营成本的重要活动，其目的是希望在未来时期获得收益，它不是为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益做准备。当研究开发成功后，是由企业拥有或控制的资源。研发支出预期会给企业带来经济利益，而且随着产品开发过程的不断进行，产品开发成功的可能性也会不断增强。因此，当产品开发通过技术可行性测试后，研究与开发形成的无形资产给企业带来经济利益的可能性更高。

2开发费用资本化有利于企业会计信息质量的提高。资本化处理的根本目的是为了更加正确地反映企业的真实价值，从而通过财务报告传递更加有用的信息，避免企业与投资者之间的信息不对称。我国原来费用化的会计政策不能在财务报表的资产数据中显示研究与开发信息，不将研究开发这一现代企业的重要经营活动作为一种无形资产进行单独核算，在一定程度上导致企业的收入与产出、投资与回报状况在会计报表中不能得到有效的反映，使大量资产无法在账内反映。有条件的资本化处理，研究与开发支出能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息，以满足投资决策的需要。使投资者能够更加了解企业的真实状况，及时做出正确的投资决策。

3能更好地协调谨慎性与相关性的原则。单一的费用化处理方法能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而单一的资本化处理方法能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化的会计处理方法则避免了上述两种处理方法的缺点，能很好地协调谨慎性与相关性原则。既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低了资本化所带来的风险。 　 4有助于企业价值最大化的实现。价值最大化是企业管理的最终目标。从近年来美国、中国香港、中国内地等地的股市来看，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票的市盈率，这说明“科技含量”已成为企业价值的组成部分。开发费用资本化会增加企业进行技术开发的动力，也就能更多地增加企业的价值。

5有利于增加企业的技术创新能力。研究与开发费用本质上是资本化支出，具有明显的后效性。在研究与开发费用投入后，其效果要经过数年才能体现出来。如前所述，由于现代管理者的任期并不是永久性的，如果把研发支出作为费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者不满，也不想看到自己的任期内投入大量研发费用而没有产生利润，而后期的任职者由于前期的研发费用投入获得大量利润。于是就会减少研发费用支出。这样，短期利润数字比较好看，却损害了企业发展的长远利益。如果把部分研发费用资本化，就能够在一定程度上克服上述弊端。

6开发费用资本化会计处理要求符合真实性原则。在当今知识经济条件下，企业的研发活动变得越来越频繁，企业的开发活动一般在总体上都能给企业带来未来的经济利益，将开发费用资本化才能正确地反映企业的真实价值。而如果对其直接费用化，报表的使用者就很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研发方面是否投入和投入多少。无法作出正确的决定。

(二)新准则对于研发费用会计处理的不足

虽然新颁布的无形资产准则对研发费用的会计处理方法与旧准则相比有了较大的进步，在处理方面也更加趋于合理，但新准则同样也存在一些缺陷：

1新准则中开发阶段的支出资本化要满足的五个条件具有主观性。仔细审视新准则中有关开发阶段有关支出可以资本化的条件．不难发现，这五个条件，例如“完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性”等条件，在操作上具有很强的主观性，在实际的操作中很难做出客观、公正、合理的判断。

2新准则在某些方面缺乏可操做性。表面上看起来新准则已经很合理了，在实际操作中运用时，新准则的相关规定则会变得令人很难把握。尽管新准则借鉴了国际会计准则，将研究阶段和开发阶段进行了定义，并列举了属于研究阶段与开发阶段的活动，但在实际操作中，由于无形资产研发业务比较复杂而且风险性比较大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是有很大的难度，不好把握。

3新准则增大了企业操纵利润的空间。企业内部研发活动中有关研究阶段与开发阶段的划分，以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定在客观上增大了企业盈余管理的空间，给企业操纵利润留下了很大的余地。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操纵业绩、进行盈余管理的目的。

从以上的分析可以看出，目前国际上普遍采用的三种研发费用处理方法各有优点与缺点，尽管新准则中所规定的有条件的资本化的会计处理方法与旧准则中所采用的方法相比有了许多进步，但仍然存在问题。由于各种企业的具体情况不同，如果每一类企业都采用相同的处理方法，就有了一定的局限性。因此，如果能够针对各种不同类型的企业采用不同的会计处理方法，将更有利于企业的核算，将更有利于反映企业的真实价值。

四、对于不同企业采用不同会计处理方法的具体运用

对于研究与开发费用的会计处理涉及到各种各样类型的企业。而企业中又有生产企业与流通企业之分，即使同是生产企业也有研究开发多寡之分。正如企业存货计价的方法、折旧的方法都是可以因企

业的情况做出不同的选择，研发费用也应根据企业的不同特点作出选择：

(一)对于以研究和开发活动为主要活动的企业

这类企业最典型的代表是一些软件开发公司，这类公司的研究与开发活动就类似于企业的产品制造过程，正如企业产品制造过程中所发生的成本都应归属于某些具体产品之中，这类公司的研究与开发支出应当全部予以资本化，记入产品的成本。

采用这种方法处理的优点主要有：

1有利于增强企业的技术创新能力。

2将研究与开发费用资本化后，可以像投资者和其他信息使用者传递企业革新进展和成功可能性的信息。

3资本化的方法有利于防止企业管理当局大额度地操纵企业利润和企业管理当局的短期行为的发生，有利于提高企业的自身价值。Lev＆Rougiannis的研究发现，资本化的研究与开发费用与股价显著相关，从而能够促进企业价值最大化的实现。

(二)对于经常从事研究开发的企业

随着企业自主创新能力和竞争意识的不断增强，对于无形资产的研究与开发已经变成了经常性的行为。采用这种方法的企业一般需要满足以下条件：

1　研究开发费用确认在企业费用支出中占有相当大的比重，即经常从事研究与开发项目。

2　企业能够较为准确地确定某一次研究开发的成功率或在研究开发的过程中能够较及时地判断出结果的成功与否。

3　企业能够确认研究开发成果确实满足了市场的需要。即能够为企业带来未来的经济利益。

满足以上条件的企业在今天这样的知识经济时代随处可见，研究开发成果已成为企业提高创新能力和市场竞争力的源动力。尤其是一些高科技类企业，由于其对研究和开发活动的依赖性较高且研究和开发费用数额较大。充分考虑企业的特点，这类企业在研究阶段的支出一般是带有探索性的，到底最终是否能够开发成功，具有高度的不确定性。而进入了开发阶段，企业对于成功的可能性具有较大的把握。因此，对于这类型的企业应采用新准则中规定的有条件的资本化的处理方法。

(三)对于较少或偶尔从事研究与开发的企业

例如从事商品流通的企业、进行简单商品加工的企业以及从事手工劳动的企业等，这类企业在生产经营过程中一般不需要进行产品的研究与开发，即使偶尔进行研究与开发其规模往往也很小。而这类企业由于不经常从事研究与开发活动，也几乎没有经验去准确判断研究开发成果是否能给企业带来可计量的经济效益，而且这类企业往往研究开发成本极少，即使研究失败对于当期收益的波动影响也是比较小的，不会对企业的经营决策产生太大的影响。所以．这类企业应采用费用化的方法．将全部成本直接计入当期损益。

综上所述，随着我国经济的不断发展、人民素质的不断提高、国家对于自主创新的不断支持以及企业自主创新能力的增强，如何正确、合理地计算企业自主创新项目的成本。反映企业的真实价值就变得非常重要。我国2006年新颁布的企业会计准则正是在顺应这一趋势，分析了各种处理方法的利弊，借鉴了国际会计准则的基础上对研发费用的会计处理方法做出了重大的调整。这种方法虽然比以前的处理方法更加合理，但是仍然存在着一些弊端。我国应当借鉴美国的经验。对一些特殊行业做出一些特殊的规定，而不是规定强制采用一种会计处理方法。笔者相信，随着实践的不断发展，我国一定会不断改进处理方法，必将会有更加合理的方法被颁布，能够更好地反映企业的真实价值，更加有利于国家的和谐、可持续发展。