摘要：企业产品成本核算制度的实施，使得会计学专业的成本会计、财务会计、管理会计三门主干课程之间的衔接更密切。在新制度环境下成本会计需从制造业产品成本核算基本理论、要素费用核算等方面完善课程教学内容，以做好高校会计人才培养工作。

关键词：新制度；成本会计；教学内容

财政部从2013年以来，发布了《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称新制度），以及石油石化行业等三类行业的产品成本核算制度。一直以来，高校成本会计教学内容是基于1986年颁布的《国营工业企业成本核算办法》（以下简称旧办法），以大中型工业制造企业为例，侧重成本核算职能的学习。随着企业制度环境、竞争环境的变化，过去以“成本核算”为基本职能的成本会计在其外延和内涵上均发生了改变。高校教师应切实关注国家新会计政策变更，及时调整教学内容，以做好会计人才培养工作，更好地服务企业、社会。

一、新制度实施带来的新变化

（一）体现不同行业企业产品成本核算的统一性和差异性

旧办法针对国营工业企业会计主体而制定，没有分行业确定成本核算对象，划分主体单一，带有计划经济时期的色彩和烙印。新制度是在构建社会主义市场经济体制二十多年背景下，以国民经济分类标准划分的20大类行业为基础，并结合财政部以往发布的行业会计制度和核算办法所涉及的13个行业，科学、系统地整合划分了 11个行业类别。新制度的行业分类体现出科学性、统一性、延续性。基本上覆盖了以往发布的行业会计制度、行业会计核算办法所涉及的行业范围，保持了政策必要的延续性；并与国民经济行业分类标准基本一致，确保成本制度行业划分的科学性，便于企业理解和操作。新制度的行业分类也体现出差异性。一方面按国民经济分类中的主要类型，不但包括制造业、农业等传统产业，还包括了交通运输、信息传输、软件及信息技术服务等生产性服务业，以及有关生活性服务业，确保成本制度适应经济社会发展要求；另一方面也考虑到金融保险业的企业在业务流程、经营管理等方面的特点，规定其不适用这次发布的成本制度。2014年以来国家陆续发布了石油石化行业、钢铁行业、煤炭行业三类行业的产品成本核算制度，未来还会陆续发布其他行业的产品核算制度。针对行业产品成本核算的差异性提供了可操作性的框架细则。

（二）体现与其他会计制度密切的衔接功能

1.发展细化了企业会计准则中关于成本核算的内容

企业会计准则体系基本建成并在大中型企业全面实施。新制度与企业会计准则体系保持衔接，整合了存货、建造合同、无形资产、固定资产及职工薪酬等准则中关于产品成本核算的零散内容。

以存货准则为例，其中规定存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，多种产品共同承担的加工成本，也应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。在新制度中第三十五至三十七条针对制造业衔接了存货准则，对如何分配，其中包括对制造业企业耗用的外购燃料和动力费用的分配、制造费用的分配等加工成本明确列出了要求细则。也对除制造业之外的其他行业企业产品成本的归集、分配和结转，从第四十条至四十八条均作了规定。

以建造合同准则为例，规定成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用包括耗用的材料成本、人工成本、机械使用费、其他直接费用；间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。新制度承接会计准则，建筑企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择直接费用比例、定额比例和职工薪酬比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象。

除以上列举存货、建造合同准则之外，无形资产、 固定资产及职工薪酬等准则与新制度均存在密切的衔接关系。

2.有利于管理会计体系建设，促进企业管理升级

（1）新制度实施有利于推动管理会计体系建设

管理会计在企业管理乃至经济管理中具有基础支持、战略支撑作用。推进包括成本制度在内的管理会计改革是我国今后会计改革的重心。新制度的发布实施，是财政部门全面推进我国管理会计体系建设的重要探索。其中规定企业可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。企业可以根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。农业企业、采矿企业、信息传输、软件及信息技术服务等企业，可以根据经营特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。这些規定无不贯穿了管理会计体系建设的基本导向。

（2）新制度强化了为企业管理服务的功能

随着全球经济一体化的不断推进，国际竞争由地域细分市场逐渐扩展到全球市场，由差异化、低水平的竞争向全面竞争转变，我国企业正面临着日趋复杂的经济环境和前所未有的机会和挑战。由于国内的许多企业管理基础薄弱，对会计的管理工具认识和应用不一，管理上还存在许多问题。因此，政府通过会计制度改革，来推动企业降本增效、优化运行管理、防范跨国经营风险、制定科学决策，增强企业核心竞争，无疑具有积极的引导和推动作用。在新制度总则中提到企业应当充分利用现代信息技术，编制、执行企业产品成本预算，对执行情况进行分析、考核，落实成本管理责任制，加强对产品生产事前、事中、事后的全过程控制，加强产品成本核算与管理各项基础工作。新制度规定企业一般应当按月编制产品成本报表，全面反映企业生产成本、成本计划执行情况、产品成本及其变动情况等。这些规定均体现了新制度注重为企业管理服务的重要功能。

二、基于新制度背景完善成本会计教学内容

在高校会计学专业主干课程的教学中，企业会计准则应用属于财务会计内容，成本管理属于管理会计教学内容，产品成本核算是成本会计的教学重点。成本会计在财务会计和管理会计之间起到了桥梁衔接的重要作用。成本会计通常以工业制造业企业为例，按照产品成本核算流程进行学习。在新制度背景下，成本会计教学应将制度更新灵活融入产品成本核算流程，达成与其他会计分支课程的衔接过渡，具体可从以下几个方面展开。

（一）成本会计基本理论

成本会计应仍以工业制造业企业为例，结合新制度规定，在基本理论部分界定清楚 “产品”、“产品成本”“成本的分类”“产品成本项目设置”的有关内容。新制度规定，产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。产品成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本核算项目；其中成本性态的分类作为成本会计与管理会计体系的衔接点，需要重点学习。制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。其他非制造业的特殊行业产品成本核算，可以另立章节单独分行业介绍。

（二）要素费用核算

要素费用核算中对外购材料、外购燃料动力、职工薪酬、折旧等的处理，需要融合新制度规定。外购材料中所耗直接材料是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料。直接计入产品成本的直接材料，不仅仅是构成产品实体的那部分原材料，还应包括有助于产品形成的主料和辅助材料，都可以直接计入。外购燃料和动力的核算，也要基于其经济用途，用于产品生产的燃料和动力，直接计入产品成本的“燃料和动力”成本项目。

2014年修订的职工薪酬会计准则规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。根据规定，企业的辞退福利计入当期损益，不计入资产成本，但短期薪酬、离职后福利的设定提存计划和设定受益计划、其他长期职工福利，均涉及计入企业资产成本。因此，成本会计还应与企业会计准则衔接，将职工薪酬费用按其经济用途分类，完整正确地归集入产品成本。

关于折旧和其他要素费用的核算，要考虑固定资产计提折旧的起止时间、计提范围、折旧方法及其经济用途，并根据规定需将折旧计入相关资产成本或当期损益。对无形资产摊销处理，其中无形资产的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。这里所指的资产成本均包含了产品成本。

（三）辅助生产费用的核算

辅助生产费用的核算根据新制度要求，其分配方法按是否考虑交互服务，可以划分为两类。其一，不考虑交互服务的有直接分配法；其二，考虑交互服务的有交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法。需重点关注的是，不仅交互分配法考虑到辅助车间的交互服务情况，其他的计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法，均蕴含了交互分配。除了介绍各种分配计算方法之外，还应区分它们的优缺点和适用范围。

（四）制造费用的核算

制造费用核算中除按机器工时、人工工时、计划分配率等单一分配标准之外，根据新制度要求，要重点引入作业成本法的分配核算。作业成本法是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。此外，需注意季节性停工企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。

（五）成本报表的编制

根据新制度要求，企业一般应当按月编制产品成本报表，全面反映企业生产成本、成本计划执行情况、产品成本及其变动情况等。因此，在教学中要基于企业成本管理的需要，讲解月度成本报表的种类、格式和内容、编制与分析方法。成本报表在编报时间、编报格式与编报内容上，主要由企业根据其生产类型特点和成本管理要求具体确定。成本报表分为三类。1）反映产品成本情况的报表：全部商品产品成本表、主要产品单位成本表。这类报表一般按月编制。2）反映费用情况的报表：制造费用明细表、各种期间费用报表。这类报表一般按年编制。3）其他成本报表：废料销售情况表、材料成本考核表、责任成本报告、质量成本表等。这类报表根据实际需要决定编报时间和范围。

（六）非制造业行业的成本核算

新制度总则规定，产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务。此外，根据国家统计局统计资料三次产业占国内生产总值构成，其中第一、第二、第三产业在1986年分别为26.6%、43.5%、29.8%，在2015年分别为8.9%、40.9%、50.2%。第三产业包括批发和零售业，交通运输、仓储和邮政业，住宿和餐饮业，信息传输、软件和信息技术服务业等服务性行业占国民生产总值的比重大幅上升。因此，在成本会计的教学中，除了以工业制造业企业为主例之外，还应兼顾批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业和其他行业快速发展的特点，学习这些特殊行业产品成本核算，以满足企業集团化管理、多元化经营所需会计人才的需要。这些行业的产品成本核算需从确定成本核算对象、设置产品成本核算项目和范围、产品成本归集、分配和结转方法等方面结合实例进行学习。

新制度环境下成本会计教学内容存在改革迫切性，同时教学中也存在一些难点。其中引入国外的作业成本法在我国企业的实际应用不成熟，国内案例报道较少，教学中缺少本土化案例。另外，虽然我国制造业企业成本核算职能较成熟，但是在信息传输业、软件及信息技术服务业等特殊新兴行业，成本核算职能有待加强。因此，教师需要通过各种途径收集整理切合新制度应用的教学案例。总之，新制度背景下，成本会计教学的重点既是产品成本核算，又是帮助学习者树立管理思维，即在制度框架下企业要根据自身实际和内部管理要求，在诸多产品成本核算方法中做出最佳选择，能正确反映产品真实成本水平，能服务于企业内部管理，提升竞争力。

参考文献：

[1]财会[2013]17号文件，关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知[R].

[2]财会[1986]85号文件，国营工业企业成本核算办法[R].